УК РФ
Статья 199. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов
(в ред. Федерального закона от 29.07.2017 N 250-ФЗ)
(в ред. Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ)
1. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов, путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —
(в ред. Федерального закона от 29.07.2017 N 250-ФЗ)
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
(в ред. Федеральных законов от 07.03.2011 N 26-ФЗ, от 07.12.2011 N 420-ФЗ)
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
(в ред. Федерального закона от 07.12.2011 N 420-ФЗ)
Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд сорок пять миллионов рублей.
(п. 1 в ред. Федерального закона от 01.04.2020 N 73-ФЗ)
2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов которой вменяется этому лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
(примечания в ред. Федерального закона от 29.07.2017 N 250-ФЗ)
ДОКЛАД НА КОНФЕРЕНЦИИ «НАЛОГОВОЕ ПРАВО В РЕШЕНИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ».
Диспозиция ст. 199 УК РФ допускает привлечение лица к уголовной ответственности в случае совершения им уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов при совершении деяния двумя способами:
1 – путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных обязательных для представления документов;
2 – путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Как показывает жизнь, существующие механизмы уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками-организациями, чрезвычайно многообразны. Однако привлечь к уголовной ответственности лиц, ответственных за неуплату налогов организацией, которая не уклонилась или уклонилась от выполнения налоговых обязанностей способами, не указанными в ст.199 УК РФ, не основано на законе. С 2004 года сам по себе способ уклонения от уплаты налогов является юридически значимым для квалификации деяния, поскольку диспозиция статьи 199 УК РФ, содержат исчерпывающий перечень способов совершения налоговых преступлений.
Поскольку в ст.199 УК РФ указание на другие незаконные способы отсутствует, то имеет смысл рассмотреть вопрос о том, является ли это пробелом (упущением законодателя) или его квалифицированным умолчанием? Например, в других нормах УК РФ перечисление в диспозиции конкретных способов совершения преступлений зачастую заканчивается словами «иным незаконным способом». Например, в ч.1 ст.183 УК РФ указано, что собирание сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, может быть совершено путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом. Факт, что указание двух способов уклонения в ст.199 УК РФ не является упущением законодателя, подтверждается судебным толкованием: как в ранее действующем в п.3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», так и в п.4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», где указано, что «способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов».
Следовательно, в уголовном законодательстве не криминализировано отсутствие сокрытия от налогового органа достоверной информации о величине налоговой обязанности или использование иного способа уклонения, не предусмотренного в диспозиции ст.199 УК РФ, вследствие чего подобные действия не должны являться уголовно наказуемыми деяниями.
Согласно налоговому законодательству при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик может и обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию согласно п.1 статьи 81 НК РФ. Законодатель в рамках налоговых правоотношения предоставляет налогоплательщику право самостоятельно исправить ошибку, совершенную им при первоначальной подаче налоговой декларации и откорректировать налоговое обязательство по уплате налога, посредством достоверного декларирования. Таким образом, вследствие корректировки величины налоговой обязанности перед бюджетом, у налогового органа после подачи уточненной налоговой декларации появляется достоверная информация о размере подлежащих уплате налогов. Поэтому результат действий по предоставлению достоверной информации о налоговой обязанности уже не может охватываться таким понятием, как «уклонение», под которым понимается сокрытие достоверной информации о налоговой обязанности от налоговых органов. Как представляется, в налоговых правоотношениях гражданин как наиболее слабая сторона противостоит в отношениях с государством в лице его органов, поэтому при толковании действий гражданина должен действовать принцип «мagis de bono quam de malo lex intendit» – «закон склоняется в пользу хорошего, а не плохого», то есть из двух возможных вариантов оценки действий гражданина, предпочтительным является толкование абсолютной правомерности его действий по корректировке величины налоговой (публичной) обязанности в отношениях с государством.
Однако, в ранее упомянутом Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» в п.1 указано, что «общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации». Кроме того, там же в п.17 разъяснено, что состав преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, отсутствует только, если налогоплательщик в случае подачи уточненной налоговой декларации подал ее до истечения срока уплаты и уплатил налог, тем самым добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть 2 статьи 31 УК РФ).
Следуя толкованию, данному ВС РФ, можно прийти к выводу о том, что, если при подаче первоначальной декларации уже имело место уклонение, как часть состава преступления, то последующее представление уточненной налоговой декларации, когда по факту недостоверное информирование налогового органа было устранено, ни при каких условиях не освобождает лицо от уголовной ответственности.
Таким образом, по сути, данное Верховным Судом РФ толкование диспозиции ст.199 УК РФ, является расширительным, когда любая неуплата налога (не поступление налога в бюджет) в установленный срок любыми способами признается преступлением (при наличии соответствующего материального состава) что, безусловно, размывает грань между преступлением и налоговым правонарушением. При подаче уточненной декларации с достоверной информацией о налогах действия лица становятся правомерными с точки зрения НК РФ, но остаются противоправными с точки зрения УК РФ, что противоречит буквальному содержанию ст.199 УК РФ.
Как представляется, такое «расширительное» судебное толкование диспозиции ст.199 УК РФ не вполне соответствует основополагающему принципу уголовного права, на который, в частности, указано в Определении КС РФ от 29.05.2019 № 1243-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шварцберга Вадима Михайловича на нарушение его конституционных прав частью девятой статьи 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации» (далее – Определение КС РФ от 29.05.2019 № 1243-О). Суд указал: «В сфере уголовно-правового регулирования — в силу статьи 54 (часть 2) Конституции Российской Федерации, основанной на принципе nullum crimen, nulla poena sine lege (нет преступления, нет наказания без указания на то в законе), — особое значение приобретает требование определенности правовых норм».
Удивительно, что указав в Определении КС РФ от 29.05.2019 № 1243-О на безусловную необходимость определенности норм уголовного права, на то, чтобы составообразующие признаки криминализируемого противоправного деяния «были точно и недвусмысленно определены в уголовном законе, непротиворечиво вписывающемся в общую систему правового регулирования», но тот факт, что заявителем — гражданином В.М. Шварцбергом (далее – гражданин Ш), осужденным по ст. 199 УК РФ, была представлена уточненная налоговая декларация с достоверной суммой налоговой обязанности, суд не стал оценивать и отказал в принятии его жалобы к рассмотрению. Хотя, как указал суд: «при привлечении к уголовной ответственности должны учитываться нормы не только уголовного, но и налогового законодательства».
Основанием для обращения гражданина Ш. в Конституционный Суд РФ, по-видимому, послужили, вынесенные в отношении него два судебных решения (решения размещены на сайте https://sudact.ru): Приговор Советского районного суда г. Омска по делу №1-91/2018 от 03.05.2018г. (далее – Приговор по Делу №1-91/2018 от 03.05.2018г.) и Апелляционное Постановление Омского областного суда об отказе в удовлетворении жалобы Шварцберга В.М. в порядке ст. 125 УПК РФ от 22.09.2017г.(далее – Постановление по Делу № 22-3093/2017 от 22.09.2017г.)
Из Приговора по Делу №1-91/2018 от 03.05.2018г. следует, что уголовное дело в отношении гражданина Ш., было возбуждено по факту уклонения организации, в которой он являлся исполнительным директором, от уплаты налогов в крупном размере путем включения в первоначально представленные налоговые декларации заведомо ложных сведений. Факт представления им уточненных налоговых деклараций, в которых сумма налогов была исчислена правильно, на решение суда не повлиял – он был привлечен к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ с возложением на него обязанности в полном объеме возместить ущерб в виде неуплаченного в бюджет Российской Федерации налога на добавленную стоимость (НДС) за организацию, которая до привлечения его к ответственности была ликвидирована (дополнительной особенностью данного дела являлось то, что гражданин Ш. не являлся директором организации, но был привлечен к возмещению ущерба в полном объеме).
Из Приговора по Делу №1-91/2018 от 03.05.2018г. следует, что в качестве доказательной базы использовались, в том числе материалы налоговой проверки, но налоговым органом были нарушены сроки направления материалов в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. После выездной налоговой проверки организации за 2010-2012 годы налоговый орган вообще не передавал информацию в следственные органы, а уголовное дело возбуждено только в 2015 году, то есть спустя более 4-х лет от начала проверяемого налогового периода.
На нарушение налоговым органом обязанности было указано в обращении гражданина Ш. в Конституционный Суд РФ.
Отказывая в принятии жалобы, в Определении КС РФ от 29.05.2019 № 1243-О указано, что «принятие решения о возбуждении или об отказе в возбуждении уголовного дела не могут быть произвольными, а наоборот, должны отвечать требованиям законности и обоснованности».
Как представляется, в отношении гражданина Ш. данное требование было не вполне соблюдено. В п.3 ст.32 НК РФ указано о том, что если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога на основании решения о привлечении к ответственности, налогоплательщик не уплатил в суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Таким образом, очевидно, что установление срока преследует цель оперативного разрешения вопроса о правонарушении при наличии у всех сторон равного доступа к доказательственной базе.
Судебной практикой давно сформирован подход, что несоблюдение вышеуказанного срока (как правило, передача раньше срока) не влияет на законность возбуждения уголовного дела. Например, в Определении Верховного Суда РФ от 18.03.2016 № 304-КГ16-713 по делу № А70-13209/2014 было указано, что сам по себе факт направления налоговым органом материалов налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела не является доказательством нарушения прав общества. Вследствие чего суд пришел к выводу о том, о недоказанности факта нарушения прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Также суд указал, «что в случае возбуждения уголовного дела и несогласия с постановлением о возбуждении уголовного дела налогоплательщик вправе обжаловать его в установленном законом порядке».
В рассматриваемом случае гражданин Ш., как следует из Постановления Делу № 22-3093/2017 от 22.09.2017г., обжаловал постановление о возбуждении уголовного дела, ссылаясь на отсутствие в материалах дела сообщения и документов из налогового органа о нарушении налогового законодательства, тогда как в тот период действовала ст. 140 УПК РФ в редакции ФЗ № 407-ФЗ от 06.12.2011, согласно которой возбуждение уголовного дела было возможно только по материалам, направленным из налогового органа. Однако суд отказал в удовлетворении жалобы, мотивировав свое решение тем, что в соответствии со ст. 140 УПК РФ имелись повод и основания для возбуждения уголовного дела, которыми явились рапорт об обнаружении признаков преступления и материал предварительной проверки книги регистраций сообщений о преступлении, содержащих достаточные данные о наличии признаков преступления. Суд также указал, что: «При этом изменения, внесенные в ст.ст.140, 144 УПК РФ Федеральным законом от 22.10.2014 № 308-ФЗ «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации», не ставят под сомнение правильность оценки следователем наличия повода и оснований для возбуждения уголовного дела».
Как представляется, подобный подход к несоблюдению установленных сроков может привести к риску ущемления прав граждан – участников предпринимательских отношений. Нельзя признать справедливым произвольное по времени привлечение к уголовной ответственности лиц, которые заранее не могли знать, что им необходимо было собирать и хранить значимые для рассмотрения их дела документы, поскольку документы налогового учета, по общему правилу, имеют определенный срок необходимого хранения, по истечении которого они могут быть уничтожены. Так, согласно пп.8 п.1 ст.23 НК РФ, налогоплательщики обязаны «в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
По истечении срока в отсутствии необходимой доказательственной базы никто не сможет доказать свою невиновность в состязательном процессе, когда вменяемое ему правонарушение по времени будет значительно отстоять от факта его совершения и обнаружения.
Например, из Приговора по Делу №1-91/2018 от 03.05.2018г. следует, что в уголовном процессе исследовались только книги-покупок, но не исследовались письменные доказательства как счета-фактуры — первичные документы, на основании которых книги-покупок составляются и которые необходимы для того, чтобы установить налогооблагаемую базу при исчислении НДС. Отсутствие документов, возможно, произошло по причине того, что истекли сроки их хранения, и они были уничтожены, что могло повлиять на представление доказательств со стороны защиты, и, как следствие, на приговор суда.
В подтверждение позиции о том, что субъекты налоговых отношений должны быть оперативно проинформированы о наличии к ним притязаний со стороны государственных органов можно привести, например, Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П, в котором по поводу момента выявления недоимки по налогам было указано: «Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, … установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика», «введение законодательством ограничений по срокам направлено на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков и на рациональную организацию деятельности правоприменителей».
Однако в Определении от 29.05.2019 N 1243-О Конституционный Суд РФ отступил от ранее занимаемой позиции, указав, что «изменение же порядка возбуждения уголовных дел о тех или иных преступлениях относится к дискреционным полномочиям законодателя, который вправе с учетом социально-экономических, организационных и других условий избирать ту или иную модель правового регулирования».
Вывод: высказанная позиция о том, что в случае, если в уголовном деле в качестве доказательной базой используются материалы налоговой проверки, то само уголовное дело должно быть возбуждено следственными органами в установленные законодательством сроки после получения материалов от налоговых органов в соответствии с п.3 ст.32 НК РФ, а не произвольно во времени, представляется более правильной, чем существующая в судебной практике.
Данный вывод следует не только из того, что налоговое законодательство не предусматривает продление срока направления налоговым органом в следственные органы материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, но и тем, что законодательное ограничение по срокам возбуждения уголовного преследования в отношении лица, предусмотренное нормами НК РФ и УПК РФ, гарантирует соблюдение конституционных прав граждан и обеспечивает рациональную организацию деятельности правоприменителей в лице налоговых, следственных и судебных органов.
Статья 199. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов
1. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов, путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд сорок пять миллионов рублей.
2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов которой вменяется этому лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.