Основные права и обязанности аудиторов, аудиторских организаций и проверяемых субъектов определены Законом об аудите и могут быть конкретизированы при заключении договора. В соответствии со ст. 5 данного Закона индивидуальные аудиторы и аудиторские организации имеют, в частности, право:
а) самостоятельно определять формы и методы аудита;
б) проверять у аудируемых лиц документацию о финансово-хозяйственной деятельности, получать разъяснения и дополнительные сведения, необходимые для проверки;
в) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в следующих случаях:
- непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
- выявления в ходе проверки обстоятельств, оказывающих или могущих оказать существенное влияние на мнение о степени достоверности финансовой отчетности.
Данным правам аудиторов и аудиторских организаций соответствуют обязанности проверяемого субъекта (ст. 6 Закона об аудите), в частности:
- а) создавать аудитору (аудиторской организации) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставлять всю документацию, необходимую для ее проведения, а также давать по запросу аудитора разъяснения и объяснения в устной и письменной форме, запрашивать необходимые для проверки сведения у третьих лиц;
- б) оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- в) не предпринимать действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению в процессе проведения аудиторской проверки;
- г) заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в установленные законодательством РФ сроки;
- д) своевременно оплачивать услуга аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором независимо от высказанного аудитором мнения, в том числе в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам.
Закон предусматривает широкий круг обязанностей для аудиторов (аудиторских организаций). Так, аудиторы (аудиторские организации) обязаны: а) соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательства; б) предоставлять аудируемому лицу по его требованию необходимую информацию о требованиях законодательства, касающихся аудита, а после ознакомления с заключением аудитора — о нормативных актах, на которых основываются изложенные замечания и выводы; в) в срок, установленный договором, передать заключение аудируемому лицу или лицу, заключившему договор; г) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица.
С обязанностями аудиторов (аудиторских организаций) корреспондируют предусмотренные ст. 6 вышеуказанного Закона права аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор об оказании аудиторских услуг.
Статьей 202 Уголовного кодекса РФ предусмотрена ответственность за злоупотребление полномочиями аудиторами, а именно за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя и для других лиц, либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства. Среди обстоятельств, отягчающих это преступление, в части второй данной статьи указано злоупотребление полномочиями в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного. Данное преступление совершается умышленно, с целью извлечения выгод для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам.
И. Epшoвa
Предпринимательское право…
Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций
Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в основном определены ст. 13 «Права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора» Закона об аудиторской деятельности. Следует отметить, что положения указанной статьи распространяются только на осуществление деятельности, связанной с аудиторскими проверками, но не распространяются на сопутствующие аудиту услуги и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью.
Согласно указанной статье Закона при проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе предпринять следующее.
1. Самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит.
Самостоятельное определение форм и методов проведения аудита выражается в разработке аудиторской организацией или индивидуальным аудитором внутренних стандартов, методик, регламентов проведения аудита. Это связано с тем, что регулирующие аудиторскую деятельность внешние нормативно-правовые акты предъявляют, как правило, лишь общие требования к организации и технологии ее осуществления. В частности, аудиторские организации самостоятельно разрабатывают:
- • формы и методы планирования аудита;
- • методики установления базовых показателей для определения уровней существенности и их расчета;
- • правила отбора данных и порядок расчета аудиторской выборки;
- • формы, методы и порядок проведения аудиторских процедур;
- • методы сбора и анализа аудиторских доказательств;
- • порядок взаимодействия с проверяемыми экономическими субъектами при получении от них информации и документации о финансовохозяйственной деятельности;
- • порядок документирования аудита, дальнейшего хранения и архивирования рабочей документации;
- • порядок организации и осуществления внутреннего контроля качества аудита и т.д.
- 2. Исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации.
Согласно положениям ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», если величина материально-производственных запасов является существенной для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния материально-производственных запасов, присутствуя при их инвентаризации. Если в силу непредвиденных обстоятельств (как правило, в силу заключения договора об оказании аудиторских услуг после отчетной даты, т.е. после 31 декабря отчетного года) аудитор не может присутствовать при инвентаризации материально-производственных запасов, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день.
3. Получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам.
Особенности получения таких разъяснений и подтверждений подробно раскрыты в ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».
- 4. Отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
- 1) иепредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
- 2) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние па мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
В нервом случае речь идет об ограничении объема аудита, т.е. право на отказ от проведения аудита или от выражения мнения должно применяться аудиторской организацией не по формальным основаниям, а только тогда, когда ограничение объема аудита является действительно существенным.
5. Страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности.
Указанное положение является правом, но не обязанностью аудиторской организации, поскольку для аналогичных целей аудиторы и аудиторские организации платят взносы в компенсационный фонд СРОА.
6. Осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
В договорах оказания аудиторских услуг могут быть оговорены, в частности, следующие права аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов:
- • привлечение к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;
- • привлечение к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
- • свободное взаимодействие с предшествующими аудиторами аудируемого лица (при их наличии) и т.д.
Из положений ст. 14 «Права и обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг» Закона об аудиторской деятельности (п. 2) также вытекает ряд прав аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, в том числе:
- • требовать от аудируемого лица запроса необходимых для проведения аудита сведений у третьих лиц;
- • своевременно получать плату за свои услуги в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг.
Кроме того, согласно п. 14 ФПСАД № 2 «Документирование аудита» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право собственности на рабочие документы (документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита), т.е. клиент не имеет права требовать, чтобы все копии рабочих документов аудитора были уничтожены но окончании аудита или переданы клиенту. Такие рабочие документы служат доказательной базой, во-первых, самого факта проведения аудитором аудиторской проверки, а во-вторых, высокого качества ее проведения.
Согласно п. 12 ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с ФСА, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.
При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны выполнять следующее.
- 1. Предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в СРОА.
- 2. Передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.
- 3. Обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены.
Эту обязанность следует соблюдать в совокупности с положениями ст. 9 «Аудиторская тайна» Закона об аудиторской деятельности (п. 2, 3), действие которой распространяется, помимо проведения аудита, также на оказание сопутствующих аудиту и прочих аудиторских услуг. В соответствии с положениями этой статьи аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну.
Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались аудиторские услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
Федеральное законодательство предусматривает следующие случаи, в которых у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов возникает обязанность по передаче (раскрытию) сведений, составляющих аудиторскую тайну, без согласия на то клиента:
- • наличие решения суда. Указанные сведения должны быть переданы уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ об их деятельности. Данная обязанность действует как по отношению к аудиту, так и к сопутствующим и прочим аудиторским услугам;
- • проведение в отношении аудиторской организации (индивидуального аудитора) внешней проверки качества работы. Проверяющим должна быть предоставлена вся необходимая для проверки документации или иная требуемая информация. Данная обязанность установлена сг. 10 Закона об аудиторской деятельности и действует по отношению к аудиту, сопутствующим аудиту услугам и прочим услугам, связанным с аудиторской деятельностью;
- • если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) готовит или осуществляет от имени или по поручению своего клиента следующие операции с денежными средствами или иным имуществом: сделки с недвижимым имуществом; управление денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом клиента; управление банковскими счетами или счетами ценных бумаг; привлечение денежных средств для создания организаций, обеспечения их деятельности или управления ими; создание организаций, обеспечение их деятельности или управления ими, а также куплю-продажу организаций. Информация о таких сделках и финансовых операциях должна передаваться в органы Федеральной службы по финансовому мониторингу в порядке, установленном Правительством РФ. Данная обязанность установлена ст. 7.1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма», и действует исключительно по отношению к прочим услугам, связанным с аудиторской деятельностью (далее — Закон о противодействии легализации (отмыванию) доходов).
- 4. Исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. В договорах оказания аудиторских услуг могут быть оговорены, в том числе, следующие обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов:
- • предоставить аудируемому лицу письменную информацию (отчет) по результатам аудита;
- • оказать аудируемому лицу, помимо аудита, ряд прочих аудиторских услуг, например консультационных, аналитических.
Кроме того, обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов установлены и другими статьями Закона об аудиторской деятельности.
Согласно требованиям ст. 10 «Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов» и 18 «Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов» аудиторские организации, индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами. К таким федеральным стандартам, в частности, относятся ФПС АД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» и ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанной работы». Частью 2 ст. 10 Закона об аудиторской деятельности также установлены следующие обязанности аудиторских организаций и аудиторов:
- 1) проходить ВККР, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;
- 2) участвовать в осуществлении СРОА, членами которой они являются, ВККР других членов этой организации.
Данные обязанности относятся к оказанию любых аудиторских услуг, а не только к проведению аудита.
Положения п. 6 ст. 1 «Аудиторская деятельность» обязуют аудиторские организации и индивидуальных аудиторов заниматься предпринимательской деятельностью только в виде проведения аудита, оказания сопутствующих ему услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. На аудиторов — физических лиц (сотрудников аудиторских организаций) это требование не распространяется.
В соответствии с положениями ст. 18 «Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов» Закона об аудиторской деятельности аудиторские организации обязаны соблюдать ряд обязательных требований к своей структуре, кадровому составу и т.п., в том числе:
- • численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех;
- • доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51%;
- • численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;
- • аудиторской организацией (аудитором) должна осуществляться уплата взносов в СРОА в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
- • аудиторской организацией (аудитором) должна осуществляться уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) СРОА;
- • аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной СРОА.
Кроме того, в соответствии с положениями п. 8 ст. 1 «Аудиторская деятельность» в случаях, если планируется проведение аудиторской проверки в отношении аудируемого лица, в бухгалтерской (финансовой) документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, аудиторская организации и индивидуальные аудиторы обязаны представить клиенту документы, удостоверяющие их допуск к работе со сведениями, составляющими государственную тайну, полученные в соответствии с законодательством РФ.
- Например, если не представлены на проверку один-два кассовых ордера или авансовыхотчета на мелкие суммы при значительном количестве таких документов в составе бухгалтерской документации организации.
- До февраля 2011 г. — п. 19 ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрениюошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».
- См. постановление Правительства РФ от 16 февраля 2005 г. № 82 «Об утвержденииПоложения о порядке передачи информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг».
Статья 5. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
1. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:
1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово — хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
- непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
- выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации и настоящему Федеральному закону. (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ)
2. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:
1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом;
2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.