Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» июнь 2008
Рубрика Взаимоотношения с госорганами
Имеют ли нормы, ухудшающие положение компании, обратную силу?
Ткаченко В.В. | главный юрист ГК «Градиент Альфа»
Налоговый кодекс говорит о том, что акты законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Однако налоговая инспекция считает иначе, и в этом ее поддержал арбитражный суд. Автор комментирует позиции налоговых органов, налогоплательщика и суда.
Суть дела
Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества с ограниченной ответственностью по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составила акт проверки (от 14.02.2007 г.) и с учетом представленных налогоплательщиком возражений вынесла решение (от 25.04.2007 г.), которым привлекла ООО к налоговой ответственности. Проверка проводилась в период с 01.11.2006 г. по 29.12.2006 г., оформление ее результатов было произведено в 2006 году.
Кроме того, налоговым органом было принято решение (28.04.2007 г.) о применении обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) налогоплательщиком имущества на общую сумму более 208 млн руб. Принимая это решение, они опирались на пункт 10 статьи 101 Налогового кодекса в редакции, действующей с 1 января 2007 г. (закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, далее – Закон № 137-ФЗ).
Общество, считая, что решение о принятии обеспечительных мер нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2007 г. № А42-2659/2007).
Позиция суда
Суд первой инстанции удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования, ссылаясь при этом на положения статей 87, 89, 101 Налогового кодекса и пункт 14 статьи 7 закона № 137-ФЗ. Он исходил из того, что, фактически завершив налоговую проверку до 1 января 2007 года, налоговый орган не имел права применять к данной проверке порядок, установленный Законом № 137-ФЗ, и выносить решение о принятии обеспечительных мер в соответствии с пунктом 10 статьи 101 Налогового кодекса в редакции названного закона.
Суды апелляционной и кассационной инстанций сделали обратный вывод. Действительно, норма о применении к нарушителю обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ) регулирует отношения, возникшие в 2007 году. Однако в данном случае нельзя говорить о придании обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, поскольку новый закон подлежит применению к процедурным отношениям, возникающим в период его действия, а не к выявлению налоговых правонарушений, то есть к материальным правоотношениям.
Следовательно, решение о принятии обеспечительных мер может быть принято в 2007 году после принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного также в 2007 году.
А вот пункт 14 статьи 7 Закона № 137-ФЗ, ссылка на который содержится в кассационной жалобе налогоплательщика, по мнению суда, применяться не должен. Напомним, что в соответствии с указанной выше нормой налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Закона № 137-ФЗ; при этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ.
Комментарии и рекомендации
Проблемы правильного применения норм давно являются предметом исследования и обсуждения. Для налогового права это особо острая проблема, связанная с решением вопросов о том, с какого времени вступает в силу тот или иной закон и как правильно его нужно применить. Наиболее актуальной эта тема становится тогда, когда речь идeт об обратной силе налогового законодательства.
Главными задачами любого правоприменителя будет сначала правильно прочитать норму, а затем выяснить, действует ли она во времени. Если действует, то с какой даты и какие регулирует правоотношения, а также подлежит ли она применению в данном случае и не имеются ли какие-либо переходные нормы.
В рассматриваемом деле у судов разных инстанций сложилось неоднозначное мнение по поводу применения во времени статьи 101 Налогового кодекса в редакции Закона № 137-ФЗ.
На наш взгляд, судьи второй и третьей инстанций истолковали нормы введения в действие статьи 101 Налогового кодекса не точно. Дело в том, что суды не обратили внимания еще на один важный пункт статьи 7 Закона № 137-ФЗ. Так, в пункте 18 этой статьи сказано, что налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 года, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ. В данном случае, даже если имело место нарушение налогового законодательства, то оно имело место быть до 1 января 2007 года, так как проверка и оформление ее результатов проводилось в 2006 году.
Более того, очень странным выглядит довод судей кассационной инстанции о том, что при применении статьи 101 Налогового кодекса речь идет о процедурных нормах, несмотря на то, что эта статья – единственная в Налоговом кодексе, где употребляется формулировка «процедура рассмотрения акта».
Тем не менее нужно помнить о том, что Налоговый кодекс в пункте 2 статьи 5 не идентифицирует нормы материальные или процедурные. Законодатель четко и ясно выразил свою позицию – это акты законодательства о налогах и сборах:
- устанавливающие новые налоги и (или) сборы;
- повышающие налоговые ставки, размеры сборов;
- устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
- устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
В этом пункте нужно сделать главный акцент на «иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков» и станет ясно, что процедурные отношения (если даже таковые признавать в рамках налогового администрирования) также имеют к пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса прямое отношение.
Таким образом, налоговый орган не имел права применять норму пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса по отношению к тем действиям налогоплательщика, проверяемый период которых попадает на время, когда рассматриваемая норма еще не действовала.
Следует также иметь в виду, что норма, подобная указанной, не единственная. В случае же, если предстоит спор с налоговыми органами, в том числе и по «процедурным» вопросам, относительно действия той или иной нормы во времени и применения ее с обратной силы, следует внимательно изучить документ, который вводит в действие такой нормативный акт, и еще раз обратиться к статье 5 Налогового кодекса, которая регламентирует действие актов законодательства о налогах и сборах во времени и подтверждает конституционную гарантию налогоплательщика от злоупотребления власти принимать налоговые нормативные акты с обратной силой и применять их. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57 Конституции РФ).
Опубликовано12 мая 2019 в 13:32
Добрый день. Ст.5 НК РФ- акты о налогах и сборах, вводящих новые налоги, увеличивающие налоговые ставки или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют, акты о налогах и сборах, уменьшающие налоговые ставки, вводящие льготы и иным образом улучшающие положение налогоплательщиков- могут иметь обратную силу, если это установлено законом.
Пример: Изменение порядка признания доходов по субсидиям для самозанятых граждан (ст.273 НК РФ)- введено законом 41-ФЗ от 05.04.2010г., распространяется на правоотношения с 01.01.2009г. Другой пример: Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10 процентов- утвержден постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41. — постановление распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Еще пример: не облагаются НДФЛ суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам)- введено законом 216-ФЗ от 24.07.2007г.- действует с 01.01.2005г.И таких примеров масса.
«…Недавно был принят закон, вносящий изменения в главу 25 кодекса. Части поправок законодатель придал обратную силу — они распространяются на правоотношения, возникшие аж с 1 января 2002 года. Но для нас выгодны далеко не все изменения. В инспекции же сказали, что если мы будем делать перерасчет, то должны учесть все поправки, внесенные законом. Дескать, акт о налогах не может действовать частями. Он либо распространяется на прошлые отношения целиком, либо не распространяется вовсе, так как ухудшает наше положение. Действительно ли это так? Можем ли мы сделать перерасчет исходя только из тех новшеств, которые улучшили наше положение?..»
В.А. Симонова, г. Калуга
Речь в письме читательницы идет о Федеральном законе от 06.06.05 № 58-ФЗ, изрядно перекроившем главу НК РФ о налоге на прибыль. При этом очень многим положениям законодатели действительно придали обратную силу. Но статья 5 НК РФ запрещает придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков. Зато акты, отменяющие налоги, снижающие размеры налоговых ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие их положение, могут действовать и в обратную сторону (п. 4 ст. 5 НК РФ).
Как видим, НК РФ говорит именно о законодательных актах. А как быть, если один и тот же акт содержит положения, которые как ухудшают, так и улучшают положение налогоплательщика?
***
В отделе рассмотрения налоговых споров юридического управления ФНС России считают, что статья 5 НК РФ в данном случае вообще ни при чем:
— Части первая и вторая кодекса — это один и тот же закон. Поэтому статья 5 НК РФ не может обладать большей силой, чем правила второй части кодекса, в которую внесены изменения. Так что нужно руководствоваться в первую очередь нормами Федерального закона № 58-ФЗ. Причем применять его надо полностью.
***
Независимые эксперты с таким подходом не согласились. Так, по мнению Натальи Михалевой, юриста ЗАО «Юринформ В», применение к прошлым периодам нормы, ухудшающей положение организации, незаконно:
— В обязательном порядке обратную силу имеют только акты, устраняющие или смягчающие ответственность либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. В законе № 58-ФЗ таких положений нет. Поэтому распространяться на прошлые отношения он может только если прямо это предусматривает (п. 4 ст. 5 НК РФ).
И в законе действительно есть нормы, которые имеют обратную силу. Но если налогоплательщик считает, что какие-то из этих положений нарушают его права, он может не применять их к прошлым периодам. Такое право ему гарантирует пункт 2 статьи 5 НК РФ. Правда, скорее всего такую позицию придется отстаивать в суде.
Практическое применение
Итак, новые правила надо применять с момента вступления закона в силу. В отношении же уже прошедших налоговых периодов действуют только те нормы, которым, во-первых, прямо придана обратная сила. И во-вторых, они выгодны для плательщика. Соответственно с учетом таких изменений можно будет подать «уточненки».
***
Поддержала коллегу и Вероника Туманова, юрист департамента правового консультирования АКГ «Развитие бизнес-систем»:
— Применение всех правил закона № 58-ФЗ к прошлым периодам приведет к увеличению суммы налога на прибыль, которую надо заплатить в бюджет. А значит, организация может сослаться на пункт 2 статьи 5 НК РФ и не пересчитывать налог. При этом с учетом позиции налоговой инспекции организации нужно готовиться доказывать свою правоту в арбитражном суде. Шанс на победу в таком разбирательстве есть. Ведь в отличие от инспекторов судьи статью 5 НК РФ не игнорируют (постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.04 № 12671/03).
Практическое применение
В случае судебного спора налогоплательщику придется доказать, что применение конкретной нормы к прошлым налоговым периодам влечет ухудшение положения. Сделать это достаточно просто. Надо лишь рассчитать сумму налога как с учетом изменений, так и без них.
Комментарий редакции
Итак, основной вопрос в данном случае таков: можно ли применять закон по частям? На наш взгляд, можно. Ведь в статье 5 НК РФ установлен запрет на придание обратной силы документам, ухудшающим положение налогоплательщиков. И одновременно разрешено распространять на прошлое действие актов, выгодных для плательщиков. Теперь представим, что один и тот же документ прямо говорит об обратной силе некоторых положений, но часть из них ухудшает положение плательщиков. В результате ухудшающие нормы попадают под запрет статьи 5 НК РФ. Но запрета применять в таком случае улучшающие правила в Налоговом кодексе нет. Проще говоря, в такой ситуации реально на прошлые периоды будут распространяться только улучшающие нормы.
Подтверждает такой подход и практика Конституционного суда. Так, КС РФ всегда рассматривает законность применения именно конкретного положения закона, а не всего акта в целом (например, определения КС РФ от 01.12.99 № 218-О и от 05.07.02 № 203-О).
Материал подготовила М.А. Щербакова, эксперт «УНП»